Порядок учета доходов по длительным договорам на выполнение работ (оказание услуг)
Порядок учета доходов по длительным договорам на выполнение работ (оказание услуг)
Публикации \ 20.11.2013

Налоговые органы, проверяя ведение учета по таким договорам, рассматривают, прежде всего, каким образом согласно учетной политике организация признает доход от реализации на дату завершения налогового периода. Если в ходе проверки будет установлено, что доходы по таким сделкам не распределялись меду налоговыми периодами, организации будет начислена недоимка по налогу на прибыль, а также пени и штраф за занижение налогооблагаемой базы.

Понятие «длительности» и характерные виды сделок

Для того чтобы понять, какие сделки будут интересовать нас для дальнейшего рассмотрения, обратимся к пояснениям контролирующих органов. Так, согласно Письму МНС РФ от 15.09.2004 №02-5-10/54, особенности признания в целях налогообложения доходов по производствам с длительным циклом распространяются, в частности, на договоры подряда, договоры на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также на договоры возмездного оказания услуг.

Также следует различать договоры длительного действия и договоры, предусматривающие длительный цикл выполнения работ (оказания услуг). Что касается последних, о которых и пойдет речь далее, их технологический цикл, в соответствии с абз. 2 п.2 ст. 271 НК РФ, распространяется более чем на один налоговый период. Данное определение касается договоров, не предусматривающих поэтапную сдачу работ, услуг.

С точки зрения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» понятие длительности, упомянутое в п. 13 документа, не раскрывается. Вместе с тем, ввиду некоторых отличий в признании доходов согласно главе 25 НК РФ и Положений, у организаций-плательщиков налога на прибыль, применяющих ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», возникает  обязанность учета временных разниц. Разберемся, вследствие чего они могут возникать.

Признание доходов

В общем случае согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Исходя из положений п.2 ст. 271 НК РФ по договорам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу результатов заказчику, доходы на отчетную дату могут признаваться одним из следующих способов:

  • равномерно в течение срока действия договора;
  • пропорционально произведенным расходам в случае, если договором предусмотрено составление сметы расходов.

Согласно абз. 8 ст. 316 НК РФ метод распределения должен быть зафиксирован в учетной политике. Таким образом, единовременное признание доходов по рассматриваемым нами договорам в налоговом учете не предусмотрено. Что касается бухгалтерского учета, п. 13 ПБУ 9/99 предусмотрены следующие варианты признания выручки от выполнения работ, оказания услуг:

  • по мере готовности работы, услуги;
  • по завершении выполнения работы, оказания услуги в целом по договору.

Пример 1

ООО «ВЕГА» заключила договор на выполнение научно-исследовательских работ с заказчиком ООО «Арктур». Дата начала – февраль 2013г., дата окончания – июнь 2013г., промежуточных этапов не предусмотрено.  Общая стоимость работ по проекту составляет 2 400 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 366 101,69 руб.). Стоимость расходов согласно смете составляет 1 360 000,00 руб. (в т.ч. НДС 18% - 207 457,62 руб.).

Учетной политикой организации для целей исчисления налога на прибыль установлено, что доходы признаются в налоговом периоде пропорционально произведенным расходам. В бухгалтерском учете выручка учитывается по завершении работ в целом. Для исчисления налога на прибыль ООО «ВЕГА» применяет ПБУ 18/02.

На 31 марта 2013г. фактически произведенные расходы составили 405 000,00 руб. (в т.ч. НДС 61 779,66 руб.), дата расхода 04.03.2013г. На 30 июня 2013г. – 955 000,00 руб. (в т.ч. НДС – 145 677,96 руб.), дата расхода 17.04.2013г.

Рассчитаем доход, который следует признавать в бухгалтерском и налоговом учете за каждый из периодов.

В I квартале 2013г. в налоговом учете будет признан доход в размере 714 705,84 руб. (2 400 000,00 руб. : 1 360 000,00 руб. х 405 000,00 руб.):

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

04.03.2013

20

60

343 220,34

Отражены расходы по произведенным работам

04.03.2013

19

60

61 779,66

Учтен НДС

31.03.2013

62

90/1

714 705,84

Отражена выручка за работы, произведенные в I квартале 2013г.

31.03.2013

90/3

68/2

109 022,92

Начислен НДС

31.03.2013

90/2

20

343 220,34

Списаны фактические расходы по произведенным работам

31.03.2013

90/9

99

262 462,58

Определен финансовый результат (прибыль)

31.03.2013

99

68/4

52 492,52

Начислен налог на прибыль за I квартал 2013г. (262 462,58 руб. х 20%)

Виду того, что согласно учетной политике ООО «ВЕГА» для целей бухгалтерского учета выручка признается по окончании работ, возникают временные разницы. В нашем примере – это сумма 262 462,58 руб. Для корректного исчисления налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 в организации на 31 марта 2013г. будут сделаны также проводки:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

31.03.2013

68/4

77

52 492,52

Отражено отложенное налоговое обязательство

Таким образом,  уплата налога на прибыль в нашем примере будет «отложена» из-за различий в признании доходов в налоговом и бухгалтерском учете. Закончим наш пример, рассчитав окончательный финансовый результат от выполнения работ, и исчислив налог на прибыль к уплате в бюджет:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

17.04.2013

20

60

809 322,04

Отражены расходы по произведенным работам

17.04.2013

19

60

145 677,96

Учтен НДС

30.06.2013

62

90/1

1 685 294,20

Отражена выручка за работы, произведенные во II квартале 2013г.

30.06.2013

90/3

68/2

257 078,77

Начислен НДС

30.06.2013

90/2

20

809 322,04

Списаны фактические расходы по произведенным работам

30.06.2013

90/9

99

618 893,50

Определен финансовый результат (прибыль)

30.06.2013

99

68/4

123 778,70

Начислен налог на прибыль за I квартал 2013г. (618 893,50 руб. х 20%)

30.06.2013

77

68/4

52 492,52

Погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее в I квартале 2013г.

Таким образом, ввиду того, что во II квартале 2013г. по окончании работ доходы в бухгалтерском учете были признаны в полном объеме, организация погасила возникшее ранее отложенное налоговое обязательство, и исчислила окончательную сумму к уплате в бюджет в размере 176 271,22 руб.

Плюс данного метода распределения заключается в том, что доходы будут признаваться только при наличии фактически произведенных расходов, т.е. при условии, что организация действительно приступила к исполнению обязательств по договору.

Альтернативный вариант

Отметим, что организация может отражать выручку с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По дебету счета отражается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи». Рассмотрим на Примере 2 порядок отражения выручки с использованием этого счета.

Пример 2

Воспользуемся условиями Примера 1 и предположим, что ООО «Арктур» внесло предварительную оплату за выполнение научно-исследовательских работ. Сумма в размере 50% от стоимости работ по договору поступила на счет ООО «ВЕГА» 19 февраля 2013г. Окончательный расчет произведен 22 июня 2013г.

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

19.02.2013

51

62 «Аванс»

1 200 000,00

Отражено поступление аванса от ООО «Арктур»

19.02.2013

76 «НДС»

68/2

183 050,84

Начислен НДС с поступившего на расчетный счет аванса (1 200 000,00 руб. х 18/118%)

04.03.2013

20

60

343 220,34

Отражены расходы по произведенным работам

04.03.2013

19

60

61 779,66

Учтен НДС

04.03.2013

46

90/01

714 705,84

В налоговом учете отражена стоимость оплаченных заказчиком  законченных этапов работ в I квартале 2013г.

04.03.2013

90/3

68/2

109 022,92

Начислен НДС

04.03.2013

68/2

76 «НДС»

109 022,92

Зачтен НДС с суммы аванса

31.03.2013

90/2

20

343 220,34

Списаны затраты по законченным и принятым этапам работ

Финансовый результат за I и II кварталы 2013г. будет определен аналогично Примеру 1, а закрытие счета 46 произойдет следующим образом:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

17.04.2013

62

46

2 400 000,00

Закрыт счет 46 по выполнении всех этапов работ в целом

17.04.2013

62 «Аванс»

62

1 200 000,00

Зачтен полученный ранее аванс

22.06.2013

51

62

1 200 000,00

Произведен окончательный расчет по договору

В случае если организация выполняет работы или оказывает услуги с длительным технологическим циклом одновременно по нескольким договорам, аналитический учет по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» ведется по видам работ. Возможно, данный счет целесообразно применять при кассовом методе начисления налога на прибыль.

А если в валюте?

Предположим, что контракт на выполнение работ или оказание услуг заключен в валюте. По общему правилу согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле» №173-ФЗ от 10.12.2013г. валютные операции между резидентами запрещены. Тем не менее, ограничений по привязке контракта к валюте в законодательстве нет. Таким образом, у организаций возникает обязанность учитывать курсовые разницы.

Согласно п. 11 и п. 11.1 ст. 250 НК РФ, а также п. 5 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ такие разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов или расходов в зависимости от результата.  Абз. 3 п. 3 ст. 248 НК РФ предусматривает, что пересчет доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода их признания. Суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Пример 3

Заказчик ООО «Капелла» заключил договор на оказание услуг в области маркетинговых исследований с организацией ООО «Альтаир» (оба являются резидентами РФ). Начало действия договора – 01 мая 2013г., окончание – 31 августа 2013г. (123 дня), промежуточные этапы не предусмотрены.

Сумма договора составляет 23 370,00 евро (в т.ч. НДС 18% - 3 564,92 евро). Учетной политикой ООО «Альтаир» установлено, что в целях сближения бухгалтерского и налогового учета доходы по договорам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) распределяются равномерно в течение срока его действия.

Расходы на оказание услуг, относящиеся к договору, у компании ООО «Альтаир» составили 125 000,00 руб. в I квартале 2013г. (без учета НДС) и 120 000,00 руб. во II квартале 2013г. (без учета НДС). Оплата заказчиком была произведена 03 сентября 2013г. Курсы евро на дату каждого из событий согласно данным ЦБ РФ следующие:

  • на 30.06.2013 – 42,7180 руб.;
  • на 31.08.2013 – 44,0129 руб.;
  • на 03.09.2013 – 43,9561 руб.

Исходя из условий «стоимость» одного дня составляет 190,00 евро.

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

30.06.2013

62

90/1

495 101,62

Отражена выручка за услуги, оказанные во II квартале 2013г., на дату признания дохода (190,00 евро х 61 день х 42,7180 руб.)

30.06.2013

90/3

68/2

75 523,98

Начислен  НДС

30.06.2013

90/2

20

125 000,00

Списаны фактические расходы по оказанным услугам

30.06.2013

90/9

99

294 577,64

Определен финансовый результат (прибыль)

31.08.2013

62

90/1

518 471,96

Отражена выручка за услуги, оказанные в III квартале 2013г., на дату признания дохода  (190,00 х 62 дня х 44,0129 руб.)

31.08.2013

90/3

68/2

79 088,94

Начислен НДС

31.08.2013

90/2

20

120 000,00

Списаны фактические расходы по оказанным услугам

31.08.2013

90/9

99

319 383,02

Определен финансовый результат (прибыль)

03.09.2013

51

62

1 027 254,00

Произведен окончательный расчет (23 370,00 евро х 43,9561 руб.)

03.09.2013

62

91/1

13 680,50

Отражена суммовая разница (в бухгалтерском учете – «курсовая»), подлежащая включению во внереализационные доходы

Указанный порядок учета закреплен также в Письмах Минфина РФ от 21.03.2008 №03-03-06/1/118 и от 13.10.2006 №03-03-04/4/160.

Отметим, что вне зависимости от выбранного метода распределения доходов при производстве с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ, услуг заказчику незавершенного производства не будет. Следуя пояснениям Минфина РФ, изложенным в Письме от 14 ноября 2012 г. №03-03-06/1/586, объем работ (услуг), доходы по которому учтены в отчетном (налоговом) периоде, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы (оказанные услуги).

Распределять или нет?

Что касается вопроса распределения доходов по договорам с длительным технологическим циклом, не предусматривающим поэтапную сдачу результатов заказчику, ответ однозначный: распределять нужно. Это указано и в самом Налоговом кодексе (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ), и в разъяснениях Минфина (например, Письмо Минфина РФ от 05.02.2010 №03-03-06/1/50).

В противном случае последствием за несвоевременную уплату налога будет доначисление пени за налоговый (отчетный) период, что следует из п. 2 ст. 57 НК РФ. Более того, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм.

Автор: Юлия Такмакова

Источник: Бухгалтерские Вести, Ноябрь, 2013