Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
Порядок определения степени завершенности работ по договору подряда
Порядок определения степени завершенности работ по договору подряда
Публикации \ 30.10.2013

Многие строительные организации, которые обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», его не применяют и определяют финансовый результат не в соответствии с требованиями этого Положения. Это приводит к выявлению контролирующими органами фактов некорректного отражения хозяйственных операций, результатом которого является некорректное формирование базы для расчета налогов, и, как следствие, привлечение таких организаций к ответственности. При ведении учета по договорам строительного подряда очень важным является выбор одного варианта учета из предлагаемых ПБУ 2/2008. Рассмотрим основные положения и правила ПБУ 2/2008, а также примеры расчета выручки (или расходов) по мере готовности работ. 

Правовые основы

Для начала определим суть договора подряда: договор подряда – это соглашение, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. (п.1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). Целью заключения договора подряда является получение овеществленного результата.

Основным условием, которое необходимо согласовать сторонам в договоре подряда, является его предмет.

Предметом договора подряда часто является осуществление работ в строительной отрасли. Строительство - специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда, которые имеют долгосрочный (более 1 года) характер, или переходящий (когда начало и окончание работ приходятся на разные годы), регулируется ПБУ 2/2008. Указанное ПБУ требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчиком. Ведь если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то, что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Поэтому у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" определен единообразный подход к признанию финансового результата организаций, занятых в сфере проведения строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008, выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.

Финансовый результат может быть достоверно определен, если выполняются следующие условия:

•  имеется уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

•  есть возможность идентификации и достоверного определения понесенных по договору расходов.

Эти условия являются необходимыми и достаточными независимо от того, какой порядок установления цены работы предусмотрен договором.

В случае, когда достоверное определение финансового результата невозможно, выручка признается в отчете о прибылях и убытках в размере, равном сумме понесенных расходов (например, на начальном этапе исполнения договора, когда стороны еще уточняют условия договора, касающиеся величины расходов, но существует вероятность их возмещения). Если же вероятность возмещения расходов отсутствует, то они признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 17, 23 ПБУ 2/2008).

Для возможности определения финансового результата в договоре подряда необходимо четко согласовать следующие условия:

  • содержание работ (какая именно работа подлежит выполнению по договору подряда и какие действия в рамках этой работы должен совершить подрядчик);
  • объем и результат работ
  • цена работ по договору;
  • сроки выполнения работ (начальный и конечный сроки выполнения работ; промежуточные сроки (по желанию сторон в случае их договоренности о выполнении работы в несколько этапов));
  • прочие условия (о необходимых материалах и оборудовании, способах выполнения работ и т. п.).

Когда стороны окончательно согласовали все условия договора, у подрядчика исчезает неопределенность в определении финансового результата. С этого момента подрядчик определяет доходы и расходы способом «по мере готовности».

Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ. При этом организации самостоятельно определяют степень завершенности работ по договору на отчетную дату.

В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ на отчетную дату:

1. По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору, например:

  • путем экспертной оценки объема выполненных работ,
  • путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору.

 

Пример 1

<Организация-подрядчик осуществляет строительство двух участков дорог. Завершено строительство одного участка дороги, работы по другому участку не производились. Следовательно, договор признается завершенным на 50%, а в состав доходов и расходов включается соответственно по 50 % общей суммы доходов и расходов по договору, что является базой формирования результатов.

2. По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, например:

  • путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

При выборе этого способа необходимо документальное подтверждение сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату. Это может быть справка о фактически понесенных расходах, где отражена общая сумма фактически понесенных расходов или величина понесенных расходов в натуральном измерении.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо метод определения процента выполнения работ и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работы. Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять этот процент по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ожидаемых расходов бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

Процент выполнения работ = Сумма затрат с начала исполнения договора: Общие ожидаемые расходы   

Особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору. Соотнося фактический ход работ по договору с содержанием технической и сметной документации, всегда можно определить и долю выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору, и долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При определении степени завершенности работ по договору по доле понесенных расходов действует следующее условие (п. 21 Положения) - расходы, понесенные организацией на отчетную дату, подсчитываются только по выполненным работам. Затраты, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи субподрядным организациям, в сумму понесенных на отчетную дату расходов не включаются.

Расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору в соответствии с п. 8, п. 9 ПБУ 2/2008 (отклонений, претензий, поощрительных платежей) и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (п. 22 Положения). При этом корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается и отражается в отчете о прибылях и убытках в величине понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008)

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками; или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства).

Если неопределенность в достоверном определении финансового результата будет устранена, то выручка по договору и расходы по договору признаются в порядке, предусмотренном п. 17 – 21 Положения. В этом случае не имеет значения, на какой стадии исполнения договора устранена неопределенность.

В случае если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде (п.24 ПБУ 2/2008).

При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору (п. 25 ПБУ 2/2008).

В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008, в бухгалтерском учете организации выручка, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ как отдельный актив, а именнокак «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Данный актив можно учитывать на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», закрепив такой порядок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода по мере готовности проводкой Дт46 - Кт90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт62 - Кт46 и на счете 62 формируется дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

Пример 2

<Условие: Организация-подрядчик осуществляет строительство торгового центра для заказчика по договору подряда. Стоимость работ 55 000 тыс. руб. Строительные работы начаты 1 октября 2011 года, окончание работ - 31 декабря 2012 года. Организация определяет степень завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.>

Расходы на выполнение строительных работ по смете –43 000 тыс. руб. Договором предусмотрено, что в конце 2011 года подрядчик выставляет заказчику промежуточный счет на оплату выполненных работ на сумму 15 000 тыс. руб., в конце 2012 года на сумму 32 000т ыс. руб. Часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до устранения недостатков работы. Фактические расходы за октябрь - декабрь 2011 года составили 8600 тыс. руб.

1.         Определяем степень завершенности работ на 31.12.11

8600 : 43 000 х 100% = 20%

2.         Определяем размер выручки, признаваемой в отчетном периоде

55 000 х 20% = 11 000 тыс. руб.

3.         Определяем размер расходов, признаваемых в отчетном периоде

43 000 х 20% = 8600 тыс. руб.

4.         Определяем размер прибыли, признаваемой в отчетном периоде. Сделать это можно по формуле

 финансовый   результат  =   доходы - расходы                 

11 000 – 8600 = 2400 тыс. руб.

  1. Отражаем операции в учете следующими проводками:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

31.12.11

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

90.1 «Выручка»

11 000

Отражена выручка по договору

31.12.11

90.2 «Себестоимость продаж»

20 «Основное производство»

8600

Отражены расходы по договору

31.12.11

90.9 «Прибыль/убыток от продаж»

99 «Прибыли и убытки»

2400

Отражен финансовый результат

31.12.11

62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

15 000

Выставлен промежуточный счет заказчику

 

По мере завершенности работ определяются показатели, которые будут отражены в отчете о прибылях и убытках.

При применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки, расходов и финансового результата по договору производится с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды.

  1. Определяем показатели на 31.12.12 (в тыс. руб.)

Наименование показателей

Показатели на текущую дату

Признано в предыдущих периодах

Признано в отчетном периоде в отчете о прибылях и убытках

Степень завершенности работ, %

100

20

 

Выручка, руб.

55 000

11 000

44 000

Расходы, руб.

43 000

8 600

34 400

Прибыль, руб.

12 000

2 400

9 600

 

  1. Отражаем операции в учете следующими проводками:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание операции

Дт

Кт

31.12.12

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

90.1 «Выручка»

44 000

Отражена выручка по договору

31.12.12

90.2 «Себестоимость продаж»

20 «Основное производство»

34 400

Отражены расходы по договору

31.12.12

90.9 «Прибыль/убыток от продаж»

99 «Прибыли и убытки»

9 600

Отражен финансовый результат

31.12.12

62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

32 000

Выставлен промежуточный счет заказчику

 

Так как до устранения недостатков работы часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате, то эта сумма отражается как дебетовое сальдо по субсчету "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Пример 3

<Организация-подрядчик заключила договор на строительство объекта с фиксированной ценой –1 000млн руб. Расходы по договору составляют 800 млн руб. Продолжительность строительства - 3 года. Степень завершенности договора определяется путем расчета доли произведенных затрат на отчетную дату в расчетной величине общих затрат по договору.
За первый год строительства организация понесла расходы в сумме 250 млн руб., за первые два года - 600 млн руб. Следовательно, степень завершенности составит (см. таблицу):

Расчет по выполненным работам, млн руб.

Период

Показатель на текущую дату

Признано в предыдущих отчетных периодах

Признано в отчетном периоде

1-й год

Выручка

312 (1000 x (250 : 800 х 100%))

312

Расходы

250

250

Прибыль

62 (312 - 250)

62

2-й год

Выручка

750 (1000 x (600 : 800 х 100%))

312

438

Расходы

600

250

350

Прибыль

150 (750 - 600)

62

88

3-й год

Выручка

1000

750

250

Расходы

800

600

200

Прибыль

200 (1000 - 800)

150

50

>

Пример 4

<Условие: Организация-подрядчик в 2010 году заключила договор на строительство торгового комплекса. Срок выполнения работ составляет 3 года. Фиксированная цена договора равна 1000 млн руб. Ожидаемые расходы по договору - 800 млн руб.

Ежегодные затраты составили:

- 2010 год - 350 млн руб.;

- 2011 год - 250 млн руб.;

- 2012 год - 200 млн руб.

В соответствии с договором счет за выполненные работы выставляется один раз - после окончания работ. Согласно учетной политики процент выполнения работ по строительству зданий определяется по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме общих ожидаемых расходов по договору. Оплата поступила 15.01.13.

Оформим расчеты в таблице. Все суммовые показатели приведены в млн руб.

 

Показатель

2010 г.

2011 г.

2012 г.

1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору

Выручка

1000,0

1000,0

1000,0

Расходы

800,0

800,0

800,0

Прибыль

200,0

200,0

200,0

2. Расчет степени завершенности работ                 

Затраты нарастающим итогом          

350,0

600,0 (350 + 250)

800,0 (350 + 250 + 200)

Процент степени завершенности работ

43,75% (350 / 800)

 75% (600 / 800)

100% (800 : 800)

3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом            

Выручка         

437,5 (1000 x 43,75%)

750,0 (1000 x 75%)

1000,0 (1000 x 100%)

Расходы         

350,0 (800 x 43,75%)

600,0 (800 x 75%)

800,0 (800 x 100%)

4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах         

Выручка         

437,5 (437,5 - 0)

312,5 (750 - 437,5)

250,0 (1000 - 750)

Себестоимость продаж          

350,0  (350 - 0)

250,0 (600 - 350)

200,0 (800 - 600)

5. Расчет показателей баланса                     

Денежные средства (полученная оплата)         

         -       

         -       

        -       

Дебиторская задолженность   

         -       

         -       

1000,0

Непредъявленная выручка/ задолженность перед заказчиками (с минусом)

437,5

750,0

        -       

Воспользовавшись результатами расчетов, сделаем проводки:

Дата

Корреспонденция счетов

Сумма, млн. руб.

Содержание операции

Дт

Кт

31.12.10

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

90.1 «Выручка»

437,5

Признана выручка по договору подряда    

31.12.10

90.2 «Себестоимость продаж»

20 «Основное производство»

350

Признана себестоимость выполненных работ

31.12.11

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

90.1 «Выручка»

312,5

Признана выручка по договору подряда   

31.12.11

90.2 «Себестоимость продаж»

20 «Основное производство»

250

Признана себестоимость выполненных работ      

31.12.12

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

90.1 «Выручка»

250

Признана выручка по договору подряда    

31.12.12

90.2 «Себестоимость продаж»

20 «Основное производство»

200

Признана себестоимость выполненных работ      

31.12.12

62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

46 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»

1000

Выставлен счет заказчику

15.01.13

51 "Расчетные счета"         

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

1000

Получена оплата        
за выполненные работы  

 

Пример 5

<Организация-подрядчик заключила договор на строительство дороги с фиксированной стоимостью работ - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Затраты на выполнение работ согласно смете равны 1 800 000 руб. Все материалы для работ подрядчик приобретает самостоятельно. Срок строительства дороги - с декабря 2011 года по май 2012 года. В декабре расходы на выполнение работ составили 400 000 руб.

Даты начала и окончания работ по договору приходятся на разные годы, поэтому, бухгалтер должен вести учет по правилам ПБУ 2/2008. Таким образом, по состоянию на 31декабря нужно определить размер доходов и расходов, подлежащих отражению на счетах учета.

1 вариант - по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору

Чтобы применить первый вариант определения финансового результата, бухгалтеру необходимы сведения о том, каков процент готовности работ. Предположим, согласно экспертной оценке в декабре выполнено 15% от общего объема работ по договору. Тогда размер доходов по данному договору составит 354 000 руб. (2 360 000 руб. x 15%). Величина расходов, подлежащих признанию за декабрь, равна 270 000 руб. (1 800 000 руб. x 15%).

2 вариант - по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору

В данном случае для расчетов используется не процент готовности, а сумма фактически осуществленных за отчетный месяц расходов. Доля фактически понесенных расходов, относящихся к выполненным работам, в общей расчетной сумме расходов по договору составляет 22,22% (400 000 руб. : 1 800 000 руб. x 100%). Следовательно, размер выручки по договору, подлежащей признанию в декабре, равен 524 392 руб. (2 360 000 руб. x 22,22%).

Подводя итог, следует отметить, что основная задача учета договоров на строительство – это распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы. В большинстве случаев выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов, общих ожидаемых расходов по договору и степени завершенности работ на отчетную дату. Размер ожидаемых доходов и расходов можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами. Поэтому к согласованию всех условий договора подряда, составлению технической документации, смет, определению четких этапов и сроков работ необходимо подходить очень внимательно и детально.

В целях формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо учитывать особенности бухгалтерского учета по договорам строительного подряда, а именно:

1) классифицировать договоры строительного подряда на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;

2) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;

3) готовить специальные расчеты для документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец отчетного периода незавершенного производства.

В статье использованы документы:

  • Приказ Минфина России от 24.10.08 №116н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)". В ред. от 27.04.12.
  • Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ. В ред. от 23.07.13.

Автор: Алена Вербицкая, старший бухгалтер, Acsour

Источник: Бухгалтерские Вести, Октябрь 2013 

 

 

 

 

 

Руководитель отдела
по развитию бизнеса:
Ольга Филипова моб.: + 7 (931) 262-5352 тел.: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com