Ретроскидка у покупателя
Ретроскидка у покупателя
Публикации \ 24.12.2013


 Суть ретроскидки

Согласно условиям договора при соблюдении определенных в нем критериев поставки (в частности, объем заказа, ассортимент товара) и по результатам оговоренного периода поставщик принимает решение о предоставлении покупателю скидки. Обоснованием могут являться, например, следующие документы, подписанные с обеих сторон:

- соглашение о снижении цены;

- акт с указанием суммы скидки;

- извещение об уменьшении поставщиком задолженности покупателя (так называемая «кредит-нота») или корректировочный счет-фактура, который был выписан без дополнительных подтверждений со стороны продавца при выполнении покупателем всех условий, предусмотренных договором.

Для того чтобы покупателю обоснованно скорректировать данные учета, в документе должен быть детально прописан расчет, по результатам которого стоимость товара была снижена, либо условия договора должны однозначно определять этот порядок.

Налоговый учет покупателя

Согласно позиции Минфина[i] предусмотрено деление скидок на два вида:

Вариант 1. Предоставление скидок путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре.

Вариант 2. Предоставление скидок покупателю без изменения цены за единицу товара. После внесения изменений в статью 154 Налогового кодекса (п. 2.1) сюда также можно отнести случай, когда в договоре вообще не указано, что какие-либо «поощрительные выплаты» влияют на стоимость отгруженных товаров.

Нас будут интересовать особенности налогообложения таких операций у покупателя и учет по НДС. Отметим, что при первом варианте существует своя специфика, связанная с периодом отражения корректировки в учете при получении ретроскидки. В общем же схему можно представить следующим образом:

Рассмотрим вариант учета, при котором пересмотр цены товара предполагается. Такой вариант является более трудоемким, и необходимо учитывать некоторые его особенности[ii]. Так, он подходит только для учета непродовольственных товаров, т.к. стоимость ранее поставленных продовольственных товаров при предоставлении скидки не корректируется[iii].

Ситуация 1. В этом случае необходимо уменьшить первоначальную стоимость товаров на сумму скидки[iv]. НДС с поступивших товаров также придется сторнировать, а уже принятый к вычету – восстановить в части суммы, рассчитанной с предоставленной скидки[v]. Основанием является полученный от продавца корректировочный счет-фактура[vi], а также один из документов, обосновывающих применение скидки (например, соглашение о снижении цены товара). На основании них производится запись в учете покупателя, которая отражается в его книге продаж.

Раньше корректировочный счет-фактуру на товар, цена которого изменилась, необходимо было выставлять к каждому первоначальному счету-фактуре. С 1 июля 2013 года по всем поставкам можно делать единый корректировочный счет-фактуру, который объединяет информацию по всем поставкам в адрес конкретного покупателя[vii]. В части оформления документа порядок не закреплен, но возможно, например, добавить в поле 1б ссылку на реквизиты всех первичных корректируемых счетов-фактур. Нужно также учитывать, что счет-фактура составляется не на всю сумму скидки, а в привязки к проданной партии товара, и корректировать каждое наименование товара придется построчно[viii].

В случае если товар еще не продан, Минфин рекомендует пересчитать его покупную стоимость[ix]. При этом «скидка, предоставленная покупателю путем пересмотра цены товара, не учитывается покупателем в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Ситуация 2. В случае если товары проданы в том же отчетном периоде, в котором получена скидка, порядок отражения НДС остается таким же, как в Ситуации 1: продавец в течение 5 календарных дней после предоставления скидки покупателю выписывает корректировочный счет-фактуру[x].

Для целей налогового учета по налогу на прибыль полученная скидка может быть отражена в составе прочих доходов, которые, тем не менее, не увеличивают базу по налогу на прибыль, как и в Ситуации 1. Разница заключается в том, что корректировать необходимо не покупную стоимость товара, а доход текущего периода. Вносить корректировки в декларации по налогу на прибыль, соответственно, не придется, т.к. все происходит в рамках одного отчетного периода.

Ситуация 3. В части налогового учета по НДС ситуация аналогична той, которая описана двум в предыдущих примерах.

В части отражения операций для целей учета по налогу на прибыль возможно несколько вариантов. С одной стороны согласно абз. 2 п. 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении искажений, относящихся к прошлым периодам в текущем, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены искажения. С другой стороны, так как доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место[xi], полученную скидку можно отразить в месяце ее получения. Все же второй вариант представляется более удобным, тем более что в статье 54 речь идет об ошибках (искажениях) в учете, а скидки таковыми, все же, не являются.

В случае если пересмотр цены товара не предполагается, и скидка предоставляется по результатам взаимоотношений с продавцом (в частности, при выполнении покупателем определенного договором объем заказа, приобретении оговоренного ассортимента товара и т.п.), по налогу на прибыль она отражается в составе внереализационных доходов[xii].

С учетом поправок в статью 154 НК РФ, вступивших в силу 1 июля 2013 года, на исчисленный ранее НДС продавца такие скидки не влияют и, соответственно, в учете покупателя не будет восстановлен ранее принятый к вычету НДС. Этот вариант мы не будем рассматривать далее.

Бухгалтерский учет покупателя

По общему правилу Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению[xiii]. Тем не менее, в соответствии с п. 6 того же ПБУ 5/01 «Учет материально производственных запасов» к фактическим затратам на их приобретение относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику. Соответственно, рассмотрим особенности отражения ретроскидок в бухгалтерском учете покупателя. Для этого воспользуемся классификацией ситуаций, приведенной выше.

Ситуация 1. Предположим, что скидка представляется по результатам отгрузок за квартал, во втором месяце следующего квартала. Пусть сумма поступлений за 1 квартал 2013 года составила 141 600,00 руб., в т.ч. НДС 21 600,00 руб. В начале 2 квартала 2013 года сумма оприходованного товара составила 177 000,00 руб., в т.ч. НДС 27 000,00 руб. В мае 2013 года поставщик произвел расчеты, согласно которым по результатам работы за 1 квартал 2013 года была предоставлена скидка на товар в размере 23 600,00 руб., в т.ч. НДС 3 600,00 руб. и выписан соответствующий корректировочный счет-фактура. Пусть оплата производится во 2 квартале 2012 года после получения информации о предоставленной скидке. В учете покупателя будут сделаны следующие записи:

Проводка

Сумма, руб.

Комментарий

Д-т

К-т

1 квартал 2013 года

41

60 (76)

120 000,00

Отражена покупная стоимость товара без учета НДС и скидки

19

60 (76)

21 600,00

Отражен НДС по приобретенным товарам без учета скидки

68

19

21 600,00

Принята к вычету сумма НДС

II квартал 2013 года

41

60 (76)

150 000,00

Отражена покупная стоимость товара без учета НДС и скидки

19

60 (76)

27 000,00

Отражен НДС по приобретенным товарам без учета скидки

41

60 (76)

20 000,00

(сторно)

Уменьшена (сторнирована) покупная стоимость приобретенных товаров без учета НДС на сумму предоставленной скидки

19

60 (76)

3 600,00

(сторно)

Уменьшена (сторнирована) сумма НДС по приобретенным товарам

19

68

3 600,00

Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по приобретенному товару (в части предоставленной скидки)

60 (76)

51

295 000,00

Произведена оплата поставщику с учетом предоставленной скидки

Ситуация 2. По уже проданным товарам необходимо уменьшить сумму признанных ранее расходов (на сумму полученной скидки, т.е. 23 600,00 руб.). В бухгалтерском учете проводки будут выглядеть следующим образом:

Проводка

Сумма, руб.

Комментарий

Д-т

К-т

60

90/2

20 000,00

Скорректирована стоимость проданных ранее товаров на сумму ретроскидки (без учета НДС)

19

60 (76)

3 600,00

(сторно)

Уменьшена (сторнирована) сумма НДС по приобретенным товарам

19

68

3 600,00

Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по приобретенному товару (в части предоставленной скидки)

В данном примере стоимость актива не уменьшается ввиду того, что в свое время при отгрузке товара, на который в том же отчетном периоде была получена скидка, «новому» покупателю, стоимость этого товара была отнесена на себестоимость продаж (Д90/2 К41), произошел переход права собственности. Соответственно, стоимость списанных таким образом товаров корректировать уже нецелесообразно.

Ситуация 3. Также воспользуемся условиями предыдущего примера. Операции по оприходованию товаров в 1 квартале 2013 года и 2 квартале 2013 остаются прежними. Далее происходит следующее:

Проводка

Сумма, руб.

Комментарий

Д-т

К-т

60 (76)

91/1

23 600,00

В составе прочих доходов отражена скидка

19

60 (76)

3 600,00

(сторно)

Уменьшена (сторнирована) сумма НДС по приобретенным товарам

19

68

3 600,00

Восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС по приобретенному товару (в части предоставленной скидки)

В п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от обычных видов деятельности определены однозначно как выручка от продажи. Ввиду того, что получение скидки к таковой не относится, в бухгалтерском учете оно отражается на счете 91/1 «Прочие доходы».

Отражение в учете скидок является довольно трудоемким процессом, особенно если поступление товаров и предоставление скидки сильно разрознены во времени, и при предоставлении скидки меняется цена товара.

Для того чтобы сократить налоговые риски, необходимо  обеспечить обоснование применения таких ретроскидок (получить необходимые документы от поставщика, отражающие порядок расчета скидки), и корректно отразить в учете стоимость товаров. Кроме того, необходимо учитывать условия выплаты премий и категории товаров, при реализации которых они выплачиваются.

Автор: Такмакова Юлия, бухгалтер, Acsour

Источник: "Бухгалтерия: просто, понятно, практично", 2013 



[i] Письмо от 15.09.2005 №03-03-04/1/190

[ii] Согласно письму Минфина России от 18.09.2012 №ЕД-4-3/15464@

[iii] В соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации»

[iv] Письма Минфина России от 20.03.2012 №03-03-06/1/137, от 16.01.2012 №03-03-06/1/13.

[v] П. 13 статьи 171 НК РФ.

[vii] Абз. 2 пп. 13 п. 5.2 статьи 169 НК РФ, вступившие в силу с 01.07.2013г.

[viii] П. 5.2 статьи 169 НК РФ.

[ix] Письмо Минфина России от 16.01.2012 №03-03-06/1/13.

[x] Абз. 3 п. 3 статьи 168 НК РФ.

[xi] П. 1 Статьи 271 НК РФ.

[xii] Статья 250 НК РФ.

[xiii] П. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01

Руководитель отдела
по развитию бизнеса:
Ольга Филипова моб.: + 7 (931) 262-5352 тел.: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com