Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
Бухгалтерский и кадровый аутсорсинг
НДС при осуществлении импортных операций
НДС при осуществлении импортных операций
Публикации \ 16.06.2015

Учет НДС по импортируемым на территорию РФ товарам строго регламентировано и регулируется не только налоговым законодательством, но и таможенным. Предоставление необходимых данных и корректный расчет «ввозного» НДС ведет к успешному применению налогового вычета.

Импорт товаров – ввоз товаров на таможенную территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. Следует учесть, что  под "территорией Российской Федерации и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией", понимается территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщики НДС делятся на две категории:

  1. Налогоплательщики, уплачивающие НДС с операций на внутреннем рынке РФ. К этой группе относятся большинство организаций и коммерсантов, за исключением тех, кто не признается плательщиком НДС в связи с применением специального режима налогообложения.
  2. Налогоплательщики, уплачивающие НДС при ввозе товаров на территорию РФ. Количество налогоплательщиков в этой группе больше, так как при ввозе товаров НДС учитывается не как косвенный налог, а как таможенный платеж, порядок исчисления и уплаты которого регулируется не только нормами гл. 21 НК РФ, но и Таможенным кодексом Таможенного союза (далее - ТК ТС), а также Федеральным законом от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации". В связи с этим можно сделать вывод, что при ввозе товаров на территорию РФ налог платят все и не освобождаются от его уплаты даже организации и коммерсанты, не признаваемые плательщиками НДС по операциям на внутреннем рынке или применяющие специальные режимы налогообложения.

Порядок определения налоговой базы для целей исчисления НДС при осуществлении операций по импорту товаров установлен в п. 1 ст. 160 НК РФ, согласно которому налоговая база складывается следующим образом:

В соответствии с п. 3 ст. 64 ТК РФ, таможенная стоимость определяется самим декларантом или таможенным представителем, действующем от имени и по поручению декларанта, либо самим таможенным органом. Определение таможенной стоимости ввозимых товаров на территорию Таможенного Союза происходит в соответствии с международным договором государств - членов Таможенного союза, регулирующим вопросы определения таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу. При определении и декларировании таможенной стоимости импортируемых товаров должны быть предоставлены следующие сведения и документы:

  1. Сведения о методе определения таможенной стоимости товаров;
  2. Величина таможенной стоимости импортируемых товаров;
  3. Условия внешнеэкономической деятельности, влияющие на расчет таможенной стоимости ввозимых товаров;
  4. Документы, необходимые для подтверждения определения таможенной стоимости.

В соответствии со статьей 4 Соглашения об определении таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу таможенного союза от 25 января 2008 года (далее – Соглашение) таможенною стоимостью товаров, ввозимых на единую таможенную территорию таможенного союза, является стоимость сделки с ними, то есть цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за эти товары при их продаже для вывоза на единую таможенную территорию таможенного союза. В статье 5 Соглашения указаны платежи и иные расходы (дополнительные начисления), которые при соблюдении определенных условий добавляются или не добавляются к заявленной декларантом цене. Таможенная стоимость определяется в соответствии с Соглашением, а также с учетом принципов и положений по оценке товаров для таможенных целей Генерального соглашения по тарифам и торговле 1994 года (ГАТТ 1994). Таким образом, в таможенную стоимость импортируемых товаров, помимо фактически уплаченной за них цены поставщику, включаются корректно исчисленные и распределенные суммы:

  1. Вознаграждения агентам;
  2. Расходов на тару и упаковку;
  3. Стоимость сырья, материалов, деталей из которых состоит ввозимый товар;
  4. Стоимость погрузки и разгрузки;
  5. Стоимость транспортировки до места прибытия на территорию Таможенного союза;
  6. Расходы по проектированию и разработке;
  7. Другие суммы расходов в соответствии со ст. 5 Соглашения.

Следует учесть, что таможенники могут не согласиться с заявленной в декларации таможенной стоимости импортируемых товаров, в связи с чем, они имеют право потребовать ее откорректировать. Как правило, после такой корректировки налог к уплате возрастает. Если же декларант не согласен с мнением таможенников, он имеет право обжаловать решение о корректировке, что прописано в п. 1 ст. 36 Закона N 311-ФЗ.

В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 4 ТК ТС таможенная пошлина – обязательный платеж, подлежащий уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу. Соответственно, объектом налогообложения здесь являются товары, перевозимые через таможенную границу, что указано в п. 1 ст. 75 ТК ТС. Базой для исчисления таможенной пошлины является таможенная стоимость товаров и/или их физическая характеристика, выраженная в натуральных единицах (масса, количество, объем).

На основании пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ импорт подакцизных товаров является объектом налогообложения акцизами. Налоговая база и ставки акцизов регулируются НК РФ и установлены в ст. 191 НК РФ и 193 НК РФ соответственно.

После корректного определения налоговой базы можно рассчитывать сумму НДС, подлежащего уплате. Формула для расчета НДС по импортируемым товарам следующая:

НДС = (ТС + ТП + А) x С,

где (ТС + ТП + А) - налоговая база, в которой:

ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;

ТП - сумма ввозной таможенной пошлины;

А - сумма акциза;

С - ставка НДС в процентах (10 или 18%).

В случае, если ввозимый товар не подлежит обложению пошлиной или акцизом, то показатели ТП и А признаются равными нулю.

При исчислении налога здесь следует учесть два момента:

  1. НДС должен исчисляться по каждой группе импортируемого товара одного наименования, марки или вида. Общая сумма НДС получается путем сложения сумм исчисленного НДС отдельно по каждой группе товаров (п. 3 ст. 160 НК РФ).
  2. Сумма налога исчисляется в российских рублях и должна округляться до второго знака после запятой. Об этом свидетельствует п. 3 ст. 84 ТК ТС, п. 30 Инструкции ГТК России от 07.02.2001 N 131.

Статья 151 НК РФ определяет особенности налогообложения товаров при пересечении ими таможенно границы РФ и территорий, находящихся под ее юрисдикцией. В соответствии с этой статьей, налогообложение импортируемых товаров зависит от таможенных процедур, под которые эти товары помещены.

Согласно ст. 151 НК РФ при одних таможенных процедурах НДС уплачивается полностью, а при других - частично или не уплачивается совсем.

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенные процедуры:

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов (пп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки на таможенной территории, при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок (пп. 4 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Полное или частичное освобождение от уплаты НДС применяется при помещении товаров под таможенные процедуры:

- временного ввоза (пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки вне таможенной территории (пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ).

В полном объеме НДС уплачивается при помещении товаров под таможенную процедуру:

- выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ);

- переработки для внутреннего потребления (пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Ставки НДС по импортируемым товарам 10% или 18% зависят от вида импортируемого на территорию РФ товара (п. 5 ст. 164 НК РФ). Для определения вида товара требуется на основании п. 2 ст 164 НК РФ определить код вида продукции в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного Союза (Утверждена Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54), а также Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 (Утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301).

При наличии кода у соответствующего товара необходимо применять ставку ввозного НДС в размере 10%, при отсутствии кода – необходимая ставка 18%.

Также существует ряд товаров, операции по импорту которых освобождаются от уплаты НДС (ставка Без НДС). Виды этих товаров установлены п. 3 ст. 80 ТК ТС и ст. 150 НК РФ. Например, к таким товарам относятся различные товары медицинского назначения, оборудование, аналоги которого не производятся в России, необработанные природные алмазы и др.

Пример:

ООО «Альфа» закупила у иностранного поставщика и ввезла партию сигарет с фильтром 5000 пачек (120 000 шт.), маркированных акцизными марками. Стоимость одной пачки сигарет у поставщика равно 0,5 евро за одну пачку. Расходы на транспортировку и упаковку составили 13 000р. Курс евро на дату декларирования товара составлял 55,6203 руб. С 01.01.2015г. ставка акциза — 960 руб. за 1000 штук плюс 11 % расчетной стоимости, начисленной исходя из максимальной розничной цены, но не менее 1330 руб. за 1000 штук (п. 1 ст. 193 НК РФ). Максимальная розничная цена пачки сигарет — 40 руб. Таможенная пошлина на дату декларирования составляла 16,7 % от таможенной стоимости в евро, но не менее 2,33 евро за 1000 шт. Данному товару не присвоен код, поэтому применяется ставка НДС 18%.

На основании исходных данных рассчитаем налоговую базу и НДС с ввезенных подакцизных товаров:

1. Расчет Таможенной стоимости:

 а) Расчет цены товара, уплаченной поставщику: 0,5 евро * 5000 шт. * 55,6203 = 139050,75руб.

б) Добавление к цене накладных расходов в соответствии со ст. 5 Соглашения: 139050,75 руб.+ 13000р. = 152030,75руб.

2. Расчет акциза:

а) по специфической ставке: 960 / 1000 × 120 000 = 115200 руб.;

б) по адвалорной ставке: 40× 5000 × 11 / 100 = 22000 руб.

в) 115200 руб.+22000 руб. = 137200руб.

г) минимальный акциз: 1330 * 120000/1000 = 159600руб.

Общая сумма акциза составит 159600 руб. т.к. больше, чем 137200руб.

3. Расчет таможенной пошлины:

а) 0,5 евро *5000 шт. = 2500 евро.

б) 2500 евро * 16,7% = 417,5 евро.

в) 417,5*55,6203 = 23211,48 руб.

г) расчет минимальной пошлины: 2,33 * 120000/1000 = 279,6 евро. 417,5 больше 279,6, следовательно, таможенная пошлина составила 23211,48руб.

  1. Таможенная стоимость = 152030,75р. + 159600р. + 23211,48р. = 334842,23 руб.
  2. НДС с импортируемого товара к уплате: 334842,23 руб. * 18% = 60271,60 руб.

Существуют определенные условия для принятия уплаченного на таможне НДС к вычету:

1. Импортируемые товары, работы, услуги, имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Для применения вычета необязательно, чтобы приобретенные ценности использовались непосредственно в основной производственной деятельности. Импортируемые ценности могут быть использованы и опосредовано в деятельности предприятия - это могут быть даже бытовые приборы для комнаты отдыха сотрудников. Здесь самое главное – готовность и возможность доказать, что импортированные ценности, по которым был заплачен «ввозной» НДС на таможне, имеют отношение к деятельности предприятия, облагаемой НДС.

Для принятия ввозного НДС к вычету необязательно ждать момента, когда импортированные ценности будут фактически использоваться в деятельности предприятия. Если целью приобретения этих ценностей является использование в деятельности организации, облагаемой НДС, то можно применять вычет.

Следует учесть, что для доказательства того, что предприятие использовало импортированные ценности для операций, облагаемых НДС, необязательно предоставлять счета-фактуры, выставленные покупателям (Определение ВАС РФ от 13.03.2008 N 3166/08). Также если товары изначально приобретались для деятельности, не предполагающей обложение НДС, а по факту были использованы в операциях, облагаемых НДС, то возникает правомерная возможность применения вычета.

2. Товары, работы, услуги, имущественные права приняты к учету.

В соответствии со ст. 172 НК РФ принять к вычету НДС по импортируемым товарам (работам, услугам) можно только после того, как они приняты к учету. Однако Налоговый Кодекс не устанавливает порядок принятия импортируемых товаров (работ, услуг) к учету и не связывает применение вычета с оприходованием ценностей на каком-либо счете. (Постановления Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, ФАС Московского округа от 05.04.2013 N А40-47856/12-91-264, ФАС Центрального округа от 16.02.2012 N А35-4032/2011, от 15.02.2012 N А35-4035/2011, ФАС Западно - Сибирского округа от 26.06.2009 N Ф04-3674/2009(9190-А67-25), ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 N А21-8921/2008). Для применения вычета в такой ситуации важен факт принятия к учету имущества по правилам бухгалтерского учета.

Здесь стоит обратить внимание на то, что можно принять к вычету НДС, уплаченного с аванса, выплаченного поставщику в счет предстоящей поставки. В таком случае ждать момента оприходования товаров (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета не нужно.

Следует учесть, что контролирующие органы дают различные разъяснения в отношении различных объектов. Например, Минфин России поясняет, что принять к вычету НДС по приобретенному основному средству можно будет только после того, как этот объект будет принят к учету на счете 01 «Основные Средства» (Письма от 24.01.2013 N 03-07-11/19, от 18.09.2012 N 03-07-11/380, от 28.08.2012 N 03-07-11/330, от 16.08.2012 N 03-07-11/303, от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 02.08.2010 N 03-07-11/330). В отношении же подрядных работ НДС к вычету можно принять уже после учета на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». (Письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11, ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@, от 07.09.2009 N 3-1-11/708@). Также стоит отметить, что Минфин разрешает принять к вычету НДС по приобретенным объектам недвижимого имущества для целей реконструкции, если такие объекты учтены на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Письмо Минфина России от 16.07.2012 N 03-07-11/185). В отношении НДС, уплаченного при ввозе на территорию России по оборудованию, требующему монтажа, то налог к вычету разрешается принимать в том квартале, в котором это оборудование было учтено организацией на счете 07 «Оборудование к установке». Об этом свидетельствует Письмо Минфина России от 23.07.2012 N 03-07-08/211.

Спорной является позиция контролирующих органов насчет принятия к вычету  НДС по импортируемым ценностям, которые приняты к учету, но на складе их фактического наличия нет. Таким образом, Минфин России настаивает, что для полной правомерности принятия к вычету ввозного НДС, необходимо фактическое наличие на складе оприходованного по первичным документам импортируемого имущества. Об этом свидетельствует Письмо Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/318. В соответствии с этим, если организация заявит вычет по имуществу, которое оприходовано в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а по факту еще находится в пути, то налоговики вправе счесть подобный факт дебиторской задолженностью и отказать в вычете. Однако большинство судебных инстанций не разделяют такую позицию и могут признать право на вычет за организацией. Такой вывод изложен в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 N А27-3324/2010, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 N А55-29172/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10).

Индивидуальный предприниматель вправе принять ввозной НДС к вычету, если у него имеются надлежаще оформленные документы поступления товаров на склад, а также счет-фактура.

  1. Наличие у плательщика ввозного НДС надлежаще оформленного счета-фактуры и первичных документов.

На основании п. 1 ст. 172 НК РФ для правомерного применения налогового вычета у организации должен быть в наличии счет-фактура, выставленный поставщиком, либо другой документ. Счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Также НДС может быть принят к вычету на основании универсального передаточного документа. Действующая форма счета-фактуры и Правила его заполнения утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (Приложение N 1)

Также следует помнить, что налоговые органы могут отказать налогоплательщику в вычете, если при проведении проверок они обнаружат в счете-фактуре ошибки, не позволяющие идентифицировать:

- продавца;

- покупателя;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- налоговую ставку.

- сумму налога.

Если при оформлении счета-фактуры были допущены иные ошибки, отказать в вычете проверяющие не вправе (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Следует учесть, что помимо счета-фактуры для подтверждения правомерности вычета НДС по импортируемым ценностям необходимо также иметь первичные документы. гл. 21 НК РФ не содержит специальных правил относительно объема и вида первичных документов. Минфин России, утверждает, что  налоговые органы вправе требовать у налогоплательщиков любые документы, которые подтверждают правомерность заявленного ими вычета по ввозному НДС, т.к. перечень этих первичных документов, установлен в ст. 172 НК РФ, и является открытым (Письма Минфина России от 01.11.2011 N 03-07-08/302, от 17.08.2011 N 03-07-14/85, от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1 (п. 4)).

Однако такая позиция Минфина также является спорной и некоторые суды считают, что налоговые органы не вправе требовать у организации те документы, с которыми налоговое законодательство не связывает право на возникновение вычета. В соответствии с этим многие судебные инстанции считают неправомерным требование следующих документов:

  • акты технического состояния;
  • приказы на командировку;
  • авансовые отчеты;
  • разрешение на работу иностранных работников;
  • справка о стоимости выполненных работ;
  • путевой лист;
  • Главная книга;
  • журнал регистрации полученных счетов-фактур;
  • сертификат происхождения товара.

Импортируемые товары (работы, услуги) в бухгалтерском учете приходуются по надлежаще оформленными в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичным документам. Если же документы оформлены с ошибками, то в налоговом вычете организации могут отказать.

Таким образом, можно сделать вывод, что НДС, уплачиваемый при осуществлении операций импорта имеет ряд особенностей, самой значительной которой является то, что от его уплаты не освобождаются даже те налогоплательщики, которые используют специальные режимы налогообложения. При исчислении налоговой базы необходимо корректно рассчитать все ее составляющие и только после этого исчислить сам налог. Также необходимо учитывать, что существует ряд условий для принятия к вычету уплаченного на таможне НДС, и существует множество спорных ситуаций, однако, в таких ситуациях суды достаточно часто принимают сторону налогоплательщика.

 

Автор: Евгения Федорова, Ассистент бухгалтера, Acsour

Источник: Журнал "Бухгалтерские вести", май, 2015

Руководитель отдела
по развитию бизнеса:
Ольга Филипова моб.: + 7 (931) 262-5352 тел.: + 7 (812) 454-4424 e-mail: olga.filipova@acsour.com