Порядок расчета налога на прибыль с предпринимательской деятельности НКО
Порядок расчета налога на прибыль с предпринимательской деятельности НКО
Публикации \ 23.03.2015

Право некоммерческих организаций заниматься предпринимательской деятельностью влечет обязанность исчислять и перечислять в бюджет налог на прибыль, порядок расчета которого в НКО имеет ряд особенностей.

Некоммерческой организацией (далее по тексту НКО) признается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 12.01.96 №7-ФЗ «О некоммерческих организациях». В то же время НКО имеет право заниматься предпринимательской деятельностью, если она направлена на достижение основных целей организации. Сочетание бесприбыльной деятельности, ориентированной на социальный эффект, и деятельности, направленной на получение прибыли, требует особого подхода при расчете налога на прибыль.

Классификация доходов и расходов НКО

При расчете налога на прибыль НКО необходимо определить те доходы и расходы, которые будут учтены для целей исчисления налога на прибыль.  Порядок определения налоговой базы при расчете налога на прибыль НКО установлен  пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Так, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Данная норма содержит закрытый перечень видов целевых поступлений, которые не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

К целевым поступлениям НКО относятся поступления на ведение уставной деятельности, полученные безвозмездно от других организаций и физических лиц и использованные по назначению. Таким образом, применение полученных целевых средств не по назначению влечет последствия, установленные п. 14 ст.250 НК РФ, а  именно признания таких поступлений в качестве внереализационного дохода.

Пример 1. НКО получила целевые средства для осуществления уставной деятельности. Фактически эти средства не были использованы по назначению и были размещены на депозитном счете в банке. В этом случае средства будут учтены как внереализационные доходы НКО, ровно как и проценты, начисленные по договору вклада на остаток депозита.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, возникших в рамках целевого финансирования согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует отметить, что расходы, связанные с ведением основной деятельности НКО, покрываются за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений. Однако иногда таких средств для покрытия расходов бывает недостаточно. В этом случае используются оставшиеся после исполнения обязанности по уплате налога на прибыль источники, полученные в результате осуществления коммерческой деятельности.

При ведении деятельности, направленной на получение дохода от реализации товаров, работ, услуг, а также в случае получения внереализационных доходов, НКО не включают доходы и расходы по ведению уставной деятельности в целях исчисления налога на прибыль. Доходы от коммерческой деятельности могут быть уменьшены лишь на величину документально подтвержденных и обоснованных расходов, произведенных для осуществления этой деятельности, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

Далее в статье будет рассмотрен порядок учета отдельных видов доходов и расходов НКО.

Учет общехозяйственных расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью

Нередко в НКО встает вопрос о порядке учета общехозяйственных расходов, которые связаны с деятельностью НКО в целом и не могут быть полностью отнесены к коммерческой или уставной деятельности. Несмотря на то, что Налоговый кодекс содержит норму о порядке распределения общехозяйственных расходов, возможность применять эту норму НКО оставалась спорной. Однако Письмо Минфина России от 18.04.2013 г. №03-03-06/4/13345 дает разъяснение по этому вопросу.

На основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика на основании п. 1 ст. 272 НК РФ. Однако положения п. 1 ст. 272 НК РФ  действуют в отношении доходов и расходов, формирующих налоговую базу налогоплательщика в соответствии со ст. 274 НК РФ  как разницу между суммами полученных доходов и расходов.

Распределение таких расходов требуется налогоплательщику только в случае ведения им видов предпринимательской деятельности, для которых установлен разный режим налогообложения. Следовательно, порядок распределения расходов, установленный ст. 252 и 272 НК РФ, применяется в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для некоммерческих организаций положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ  не предусматривают пропорционального деления затрат между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

Вместе с тем в вышеуказанном Письме Минфина России отмечается то, что данное мнение  имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.

Для минимизации налоговых рисков организациям можно посоветовать производить распределение затрат прямым методом. Данный метод предполагает составление смет расходов на ведение уставной и коммерческой деятельности. Общехозяйственные расходы в таком случае будут распределяться между видами деятельности на основании утвержденных смет.

Порядок признания курсовых разниц при исчислении налога на прибыль

В процессе своей деятельности НКО могут осуществлять операции, связанные с валютой, которые непременно ведут к необходимости учета курсовых разниц. Примером таких операций может служить получение средств целевого финансирования в иностранной валюте, имущества и обязательств по договору пожертвования, реализация иностранной валюты.

Так, когда средства целевого финансирования предоставляются нерезидентом (иностранным физическим или юридическим лицом), НКО может получить такие средства в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникшие в результате изменения официального курса иностранной валюты, признаются доходами и расходами, возникшими в рамках целевых поступлений.

По этой причине они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Курсовые разницы, возникшие при использовании средств по целевому назначению, в том числе при продаже иностранной валюты, для целей налогообложения прибыли в составе доходов (расходов) также не учитываются.

Однако следует отдельно выделить такие виды целевого финансирования, поименованные в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ и не подлежащие налогообложению, как гранты, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основах иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 июня 2008 года №485 «О перечне Международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых не подлежат налогообложению и не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов».

В том случае, если гранты получены от иностранных и международных организаций, не включенных в перечень, они учитываются как внереализационные доходы. На практике же для того, чтобы снизить налогооблагаемую базу, получение таких грантов зачастую оформляются организациями как безвозмездная помощь, или как средства, полученные по договору пожертвования (Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 28 июля 2011 года №2902/11 по делу №А65-5833/2010).

Налог на прибыль при реализации имущества некоммерческих организаций

В вопросе о порядке учета доходов и расходов при реализации имущества НКО следует сначала определить общие правила учета имущества, а именно порядок начисления амортизации. Так, в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации амортизируемое имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Имущество, приобретенное НКО не за счет целевых поступлений и целевого финансирования, используемое для осуществления некоммерческой деятельности, также признается амортизируемым, но амортизации не подлежит. Таким образом, остаточная стоимость такого имущества будет равна первоначальной стоимости.

Согласно положениям пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ  при реализации имущества, являющегося амортизируемым, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества. При реализации имущества НКО, которое было приобретено не за счет средств целевого финансирования, НКО имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость имущества. Однако принимая во внимание то, что имущество ранее использовалось для осуществления некоммерческой деятельности, убытки от реализации этого имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли ввиду несоответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 7.10. 2013 года №03-07-11/41428).

Однако, если реализуемое имущество было приобретено за счет средств целевого финансирования, обложению налогом на прибыль подлежит не только полученный от реализации доход, но и вся стоимость имущества в том случае, если не истек срок его полезного использования. Имущество в этом случае не признается использованным по назначению.

Пример 2. НКО получило целевое финансирование на покупку ОС стоимостью 54 000 руб. для осуществления некоммерческой деятельности. Срок полезного использования ОС составляет 36 месяцев. НКО приняло решение продать ОС за 47 200 руб. (в том числе НДС 7 200 руб.) по истечении года после ввода ОС в эксплуатацию. В этом случае налог на прибыль с реализации ОС составит 18 800 руб. (47 200 руб. – 7 200 руб. (НДС) + 54 000 руб.) * 20%.

Порядок учета представительских расходов некоммерческих организаций

Представительские расходы представляют собой расходы налогоплательщика на официальный прием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания руководящих органов налогоплательщика, независимо от места указанных мероприятий  в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ. Представительские расходы включаются в состав прочих расходов организаций только в размере 4 процентов от расходов на оплату труда за налоговый период.

Однако положения п. 2 ст. 264 НК РФ не распространяются на представительские расходы, осуществляемые за счет целевых поступлений от других организаций и физических лиц на ведение ими уставной деятельности. Таким образом, в целях налогообложения прибыли такие расходы не принимаются. Данный вывод приведен в письме Минфина России от 03.09.2014 №03-03-10/44000.

 

Резервы предстоящих расходов

НКО, занимающиеся коммерческой деятельностью, вправе создавать резервы предстоящих расходов, относящихся к коммерческой деятельности. Такая возможность появилась у НКО относительно недавно в связи с дополнением Налогового кодекса статьей 267.3 НК РФ. Отчисление в резерв происходит на последнее число налогового периода в пределах 20 процентов от суммы доходов за этот период, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль. В том случае, если резерв не был использован полностью в течение срока, на который он был создан, сумма остатка резерва включается в состав внереализационных доходов НКО.

В заключение стоит отметить, что порядок расчета налога на прибыль НКО, сочетающих уставную и предпринимательскую деятельность, действительно вызывает сложности. Необходимость грамотно классифицировать доходы и расходы, направленные на осуществление коммерческой и уставной деятельности, требует особого внимания со стороны налогоплательщика.

 

Автор: Ольга Почепня, Бухгалтер, Acsour

Источник: Журнал "Бухгалтерские вести", март, 2015